Novità del DLgs. 18.12.2025 n. 192 – seconda parte

Ambito soggettivo di applicazione

La rilevanza fiscale delle poste correttive:

·       viene prevista per i soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti;

·       non risulta circoscritta ai soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata.

Ambito oggettivo di applicazione

Viene prevista la rilevanza fiscale delle poste correttive soltanto per gli errori contabili non rilevanti, mentre, per gli errori rilevanti (come definiti dai principi contabili adottati), resta ferma la necessità di presentare – sussistendone i requisiti e nei termini disciplinati – le relative dichiarazioni integrative.

La nuova disciplina non riguarda soltanto gli errori di imputazione, ma anche quelli di qualificazione/classificazione e di quantificazione.

Ambito temporale di applicazione

Viene stabilito che la correzione deve essere effettuata, per assumere rilevanza fiscale:

·       entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo;

·       comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (riguardanti gli elementi patrimoniali e reddituali oggetto della correzione) delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza.

Regime sanzionatorio

Mentre la procedura di correzione degli errori contabili basata sulla presentazione di dichiarazioni integrative determina l’applicazione, in base alle circostanze del caso, delle relative sanzioni, il riconoscimento fiscale della correzione dell’errore contabile non determina effetti sanzionatori.

IRAP

La nuova disciplina della correzione degli errori contabili si applica anche ai fini IRAP, ma, con riferimento a tale ambito impositivo, viene stabilito che la rilevanza fiscale delle poste correttive opera soltanto se sia il valore della produzione netta relativo al periodo d’imposta in cui è effettuata la correzione sia quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non è negativo.

Tali disposizioni si applicano anche alle banche e agli altri enti e società finanziari e alle imprese di assicurazione.

Le nuove disposizioni trovano applicazione alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dall’1.1.2025.

Enti di investimento e imprese di partecipazione finanziaria

L’applicazione del principio di derivazione rafforzata viene confermata anche per gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria (come definiti dall’art. 2 della direttiva 2013/34/UE), a cui non si applicano le semplificazioni previste per le micro imprese, anche se rientrano nei relativi limiti dimensionali, nonché alcune semplificazioni previste per il bilancio abbreviato.

Decorrenza

La modifica trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (quindi dal periodo d’imposta 2025 per i soggetti “solari”).

Si includono, quindi, nell’ambito di applicazione del riallineamento anche le fattispecie in cui, a seguito di un’operazione di riorganizzazione, si realizza, seppur mantenendo il medesimo set di regole contabili, una modifica ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale adottati in bilancio, prima del momento di efficacia dell’operazione stessa.

Decorrenza

La modifica trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (quindi dal periodo d’imposta 2025 per i soggetti “solari”).

Conferimento
di partecipazioni in realizzo
controllato

segue

Trattandosi di una norma di interpretazione autentica, essa ha effetto anche per i conferimenti effettuati dal 31.12.2024, in quanto il co. 2-ter dell’art. 177 del TUIR è stato introdotto dal DLgs. 192/2024.

Conferimento di partecipazioni “qualificate”

L’art. 177 co. 2-bis del TUIR consente l’applicazione del regime di realizzo controllato di cui all’art. 177 co. 2 del TUIR anche quando la società conferitaria non acquisisce, integra o incrementa il controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359 co. 1 n. 1 c.c. della società scambiata, a condizione che:

·       il conferimento abbia ad oggetto partecipazioni “qualificate”;

·       la conferitaria sia una società “unipersonale” o “familiare”.

Test di qualificazione con il criterio della prevalenza

Secondo l’art. 177 co. 2-ter del TUIR, una volta individuate le partecipazioni rilevanti detenute direttamente o indirettamente dalla società holding, ai fini dell’applicazione del regime di realizzo controllato, le percentuali indicate dall’art. 177 co. 2-bis del TUIR devono sussistere per le partecipazioni il cui valore contabile complessivo è superiore alla metà del valore contabile totale delle partecipazioni rilevanti.

L’art. 177 co. 2-ter del TUIR, inoltre, dispone che, ai fini della determinazione delle percentuali rappresentate dalle partecipazioni e della quantificazione del loro valore contabile, si tiene conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena partecipativa.

Norma di interpretazione autentica introdotta dal decreto correttivo

Il DLgs. 192/2025 prevede che il richiamo al valore contabile della partecipazione deve essere interpretato come il valore del patrimonio netto contabile.

Con una norma di interpretazione autentica, quindi, si stabilisce che la condizione che richiede la “prevalenza” delle società partecipate che superano le soglie delle partecipazioni qualificate sussiste ove il valore complessivo del patrimonio netto contabile, calcolato tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione della catena partecipativa, rappresenti più della metà del valore complessivo del patrimonio netto contabile delle partecipate oggetto di verifica.

·       all’applicazione della neutralità fiscale anche per le società preesistenti ai sensi del nuovo co. 15-ter.1 dell’art. 173 del TUIR;

·       alle operazioni aventi ad oggetto le stabili organizzazioni (o parti di esse) di società non residenti attraverso l’abrogazione della lett. g) del co. 15-ter, i cui contenuti, integrati, vengono traslati nel nuovo co. 15-ter.2 dell’art. 173 del TUIR.

Beneficiarie preesistenti

La prima novità è rappresentata dalla previsione che la disciplina delle scissioni mediante scorporo in neutralità fiscale si applica anche alle scissioni con beneficiarie preesistenti, restando tuttavia ferma l’applicazione delle limitazioni di cui al co. 10 dell’art. 173 del TUIR.

Scorporo avente ad oggetto stabili organizzazioni di società non residenti

In caso di scorporo avente ad oggetto stabili organizzazioni di società non residenti da parte di una scissa residente nell’Unione europea o nello Spazio economico europeo, la nuova norma sancisce espressamente che l’assegnazione alla scissa delle partecipazioni nella beneficiaria non comporta alcuna tassazione, anche qualora tali partecipazioni non restino connesse a una stabile organizzazione italiana della società scissa.

Si garantisce, dunque, la piena neutralità fiscale dell’operazione anche in assenza di una stabile organizzazione italiana cui riferire le partecipazioni della scissa non residente.

Decorrenza

Le suddette disposizioni si applicano alle scissioni effettuate dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del DLgs. 192/2024 (periodo d’imposta 2024 per i soggetti “solari”) e hanno effetto anche per i periodi d’imposta precedenti laddove le relative dichiarazioni siano state redatte conformemente a esse.